Estudos Tributários

Os impactos nas contribuições Pis/Cofins relativamente ao conceito de insumos. Camila Souza/Advogada - Consultora do Departamento de Consultoria Tribu

OS IMPACTOS DO CONCEITO DE INSUMO NA APROPRIAÇÃO DE CRÉDITO PARA PIS/COFINS

Camila Santos Gomes de Souza / Advogada Tributarista

 

 

RESUMO

 

De acordo com o texto Constitucional de 1988, o PIS e a COFINS, são contribuições incidentes, via de regra, sobre o faturamento das empresas e tem como objetivo contribuir para o custeio da seguridade social. Encontramos, nesta Carta Magna, a previsão para que tais contribuições possam ser apuradas pela sistemática da não cumulatividade na forma da lei, o que quer dizer que, tais contribuições serão apuradas compensando-se o crédito da operação anterior com o débito da operação seguinte, evitando-se, assim, o efeito cascata da tributação. Desta forma, em 2002, o PIS passou a ser não cumulativo para algumas empresas e, em seguida, em 2004, a COFINS seguiu a mesma sistemática da não cumulatividade. As leis que regulamentaram o texto Constitucional sobre este assunto, em resumo, estabeleceram que, afim de estabelecer a base de cálculo dos impostos, poderiam ser deduzidos do faturamento das empresas os custos e despesas indispensáveis a sua atividade, ou seja, os insumos previstos em lei. Ocorre, no entanto, que o conceito de insumo, matéria do Direito Privado Comercial, é dado pela contabilidade de custo como todo “gasto” incorrido para obtenção de um produto, sendo assim, um conceito abrangente e diferente daquele previsto nas leis da não cumulatividade e adotado pela Receita Federal do Brasil em seus pronunciamentos. A intenção de discutir o assunto nesse trabalho acadêmico é evidenciar os impactos da apropriação de créditos de insumos de acordo com os conceitos impostos pela lei e regulamentação da Receita Federal Brasileira. Isso porque, ao dar um conceito restritivo de insumo, como defende a RFB, é impactar o sistema macroeconômico, uma vez que os preços dos produtos que chegam ao comércio, por exemplo, estão inflados pela apropriação indevida do crédito desses insumos. Essa questão é de suma importância no cenário econômico de nosso país, tendo em vista que os impactos são por demais maléficos a nossa economia, tais como: desemprego, sonegação, inflação, recessão, dentre outros. A metodologia a ser aplicada nesse estudo será a de pesquisa bibliográfica, através de materiais já publicados, como livros, periódicos, artigos científicos e a jurisprudência dos tribunais administrativos e do judiciário.

 

 

 

 

 

 

 

 

ABSTRACT

 

According to the 1988 Constitutional text, PIS and COFINS are contributions that affect company revenues and have the objective of contributing to social security expenses. We find in the Constitution the provision for these contributions to be determined by the non-cumulative system, which means that such contributions will be calculated by compensating the credit of the previous operation with the debit of the next operation, thus avoiding the cascade effect of taxation. In 2002, PIS became non-cumulative for some companies and then in 2004, COFINS followed the same procedure. The laws that regulated the Constitutional text on this subject, in short, established that, in order to determine the basis for calculation of taxes, the costs and expenses necessary for its activity could be deducted from the company's revenues, in other words, the inputs provided by the law. It occurs, however, that the concept of input, subject of Commercial Private Law, is given by the Accounting as any "expense" incurred to obtain a product, therefore, a really extensive concept and different from the one provided by the laws of non-cumulative system and adopted by the Federal Revenue of Brazil in its pronouncements. The intention to discuss this subject in this academic work is to emphasize the impacts of the appropriation of input credits in accordance with the concepts imposed by the law and regulation of the Brazilian Federal Revenue Service. This is because, with a restrictive concept of input, as given by the RFB, impacts the macroeconomic system, since the prices of products that come to trade, for example, are inflated by the misappropriation of credit for these inputs. This issue is of great importance in the economic scenario of our country, considering that the impacts are very harmful to our economy, such as: unemployment, evasion, inflation, recession, among others. The methodology to be applied in this study will be the one of bibliographical research, through already published materials, like books, periodicals, scientific articles and the jurisprudence of the administrative courts and the judiciary.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

SUMÁRIO

INTRODUÇÃO10

CAPÍTULO I.................................................................................................12

1. AS CONTRIBUIÇÕES DE PIS/COFINS DENTRO DO SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL............................................................................12

1.1 Das Espécies Tributárias: Impostos, Taxas e Contribuições...................12

1.1.2 Princípios Constitucionais Tributários: Princípio da Capacidade Contributiva, Princípio da Vedação ao Confisco, Princípio da Legalidade e Princípio da Não Cumulatividade.................................................................15

1.1.3 Da Seguridade Social e Seus Objetivos..............................................18

1.2 Disposições Gerais sobre PIS/COFINS...................................................21

1.2.1    Origem e alterações do Pis/Cofins (Lei Complementar 7/70 e Decreto Lei n. 1940/82)....................................................................................21

1.2.2    A Sistemática da Não Cumulatividade................................................23

CAPÍTULO II................................................................................................27

2. CONCEITO DE INSUMO: LEGISLAÇÃO COMERCIAL x LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA................................................................................................24

2.1 Conceito de Insumo................................................................................24

2.1.1. Na Legislação Comercial....................................................................25

2.1.2. Na Legislação Tributária.....................................................................27

2.1.3 Da Alteração de Conceito de Insumo pela Legislação Tributária........29

2.2. Insumos previstos na legislação do PIS/COFINS: Taxatividade x Exemplificatividade.......................................................................................31

 

CAPÍTULO III...............................................................................................32

3. DOS IMPACTOS ECONOMICOS DA LIMITAÇÃO NA APROPRIAÇÃO DE CRÉDITO PARA PIS/COFINS...............................................................32

3.1 Do aumento de preço da mercadoria.....................................................33

3.2 Exportação de tributos............................................................................34

3.3 “Aumento” da sonegação.......................................................................35   

CONSIDERAÇÕES FINAIS.........................................................................37

REFERÊNCIAS............................................................................................39

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

INTRODUÇÃO

 

Não é difícil observar a forma em que a alta carga tributária em nosso país gera grandes ônus para as pessoas jurídicas, e sendo assim, visando amenizar os efeitos da alta incidência de tributos, podemos identificar algumas possibilidades legais para diminuir a carga tributária; os descontos de créditos das contribuições sociais PIS e COFINS sobre os insumos, por exemplo, é uma delas.

O Programa de Integração Social – PIS, e a Contribuição para Financiamento da Seguridade Social – COFINS são contribuições sociais instituídas pela União, conforme disposto nos arts. 149 e 195 da Constituição Federal de 1988, que tem como objetivo destinar o produto de sua arrecadação a garantir os direitos relativos à saúde, à previdência, e à assistência social.

Em regra geral, há duas formas de apuração do PIS e da COFINS para as Pessoas Jurídicas: o Regime cumulativo e o Regime não cumulativo.     

No regime cumulativo o tributo incide sobre o faturamento, sem direito a deduções de créditos. Até 2002 o regime cumulativo era a única forma de apuração desses tributos, porém, com o advento da Lei 10.637/2002 e a Lei 10.833/2003 instituiu-se a não cumulatividade para o PIS, e mais tarde para a COFINS. Sendo assim, tal regime consiste em deduzir, dos débitos apurados de cada contribuição, os respectivos créditos admitidos na legislação, é um sistema de créditos e débitos, onde um compensa o outro. A instituição do regime da não cumulatividade do PIS/Pasep pela Lei 10.637/2002 e da COFINS pela Lei 10.833/2003 teve como foco uma melhor distribuição da carga tributária diminuindo o efeito cascata desses tributos na cadeia produtiva.

A lei 10.833/2003 menciona em seu Art. 3º os itens permitidos pela legislação pelos quais a Pessoa Jurídica poderá descontar créditos tributários, porém não é claro quanto ao que se entende como insumo quando, em seu inciso II, determina que bens e serviços utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção de bens são passíveis de crédito. Por isso, a ampla definição dada pelo conceito econômico da palavra, dá espaço para que se entenda que todo o bem ou serviço diretamente ou indiretamente utilizado na produção ou prestação de serviço seja base de cálculo para o crédito dos tributos.

Diante desse contexto, segue o seguinte questionamento: Quais são as dificuldades enfrentadas pelas grandes empresas, obrigadas ao regime não cumulativo, quanto a apropriação de crédito de PIS e COFINS em relação aos insumos?

Assim, o presente trabalho disposto em três capítulos tem como objetivo demonstrar de que forma as grandes empresas são impactadas diante da complexidade que encontram quando da apropriação de créditos de PIS e COFINS em relação aos insumos utilizados no processo de sua atividade fim.

Tem como base o estudo jurídico-dogmático, a análise da fundamentação da doutrina do direito tributário, e mormente, o exame do entendimento dos tribunais brasileiros.

O primeiro capítulo abordará os aspectos gerais de tributos e de sua matéria de direito privado, o Direito Tributário, assim como os princípios que o norteiam, e adicionalmente, também trazer conhecimentos introdutórios, aspectos relevantes e as alterações ao longo do tempo acerca do Programa de Integração Social – PIS e a Contribuição para Financiamento da Seguridade Social – COFINS.

O segundo capítulo, por sua vez, trará a discussão acerca da conceituação do termo “insumo” e os entendimentos divergentes sobre o tema encontrados na legislação comercial (contábil) e na legislação tributária. Também visa debater a forma de como são tratados os insumos na sistemática da não cumulatividade e apresentar a discussão referente a taxatividade e/ou exemplificatividade do conceito de insumo previsto em nossa legislação.

É nesse contexto, que abordaremos no terceiro e derradeiro capítulo, os impactos da indefinição de insumo na apropriação de créditos para PIS e COFINS nas grandes empresas e que, consequentemente, traz impactos demais maléficos para nossa economia, tais como: aumento de preço de mercadorias, exportação de tributos, sonegação de impostos, dentre outros.

CAPÍTULO I – AS CONTRIBUIÇÕES DE PIS/COFINS DENTRO DO SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL

1.1 Das Espécies Tributárias: Impostos, Taxas e Contribuições.

O direito tributário é o ramo do Direito que regula as relações estabelecidas, em tempo e espaço determinados, entre o fisco e o contribuinte quanto à cobrança de tributos pelas pessoas políticas: União, Estados, Distrito Federal e Municípios.

Analisando a doutrina, Paulo de Barros Carvalho define o Direito Tributário como

Ramo didaticamente autônomo do Direito, integrado pelo conjunto das proposições jurídico-normativas que correspondam, direta ou indiretamente, à instituição, arrecadação e fiscalização de tributos[1].

Já de forma sucinta, o doutrinador Luciano Amaro conceitua o Direito Tributário como a disciplina jurídica de tributos[2].

De acordo com o Código Tributário Nacional em seu artigo 3º, tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada[3].

            Segundo o economista Alvaro Luchiezi Jr., o recolhimento de tributos em nossa sociedade visa atender as necessidades coletivas que, por insuficiência de recursos, não são atendidas pelo Estado

A função dos tributos é satisfazer aquelas necessidades coletivas que não podem ser atendidas pelo setor privado. Os tributos servem para financiar as atividades do Estado, o qual, por sua vez, precisa de recursos para cumprir com suas obrigações de prestação de serviços essenciais à população: segurança, educação, saúde, previdência e assistência social, transporte e comunicações, regulamentação, dentre outros. [4]

Quando falamos em tributos, geralmente há bastante confusão em razão da diversidade de suas espécies e dificuldade para diferenciá-las. Sendo assim, a importância de distinguir as diversas espécies tributárias e de conseguir identificar, num caso concreto de que espécie se trata, está justamente no fato de que cada uma corresponde a um regime jurídico próprio.

Os impostos, importante espécie tributária, impreterivelmente, incide sobre as revelações de riqueza do contribuinte. Sendo assim, sua competência encontra-se prevista nas normas dos artigos 153 a 156 da Constituição Federal de 1988, onde podemos encontrar as bases econômicas exclusivas do contribuinte: aquisição de renda, circulação de mercadorias, propriedade predial e territorial urbana.

O fato gerador dos impostos serão situações relacionadas isoladamente ao contribuinte, e não ao Estado, conforme expressamente previsto no artigo 16 do Código Tributário Nacional

Art. 16. Imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte[5].

Desta forma, podemos concluir que, como decorrência de o imposto ter por fato gerador uma riqueza do contribuinte, o montante devido há de ser dimensionado necessariamente com referência a tais riquezas.

A respeito de sua destinação, os impostos serão destinados apenas conforme determinado pela lei orçamentária anual, não podendo a lei instituidora deste tributo tomar providências relativas a este ponto.

Os impostos são cobrados de forma compulsória e não trazem retorno algum ao seu contribuinte, isto é, seu fato gerador não tem relação alguma com qualquer atividade estatal.

As taxas, por sua vez, tributo de competência comum da União, Estado, Distrito Federal e Municípios, pressupõe que para que haja o seu fato gerador é necessária uma atuação administrativa do Estado diretamente ligada ao contribuinte, por exemplo, o exercício regular do poder de polícia ou a utilização de serviço público específico e divisível prestado ao contribuinte.

 

 

Mais uma vez de acordo com o doutrinador Vittorio Cassone,

A incidência da taxa torna-se possível toda vez que se acha presente o elemento de conexão entre o exercício do poder de polícia geral (uti universi) e a atividade do contribuinte que se aproveita particularmente desse exercício (uti singoli), fazendo com que haja uma contraprestação imediata e específica em benefício do obrigado.[6]

Sendo assim, diferentemente do que acontece com os impostos, o montante cobrado a título de taxa não pode variar se não em função do custo da atividade estatal. Se a taxa é tributo cobrado em razão de determinadas atividades estatais, sendo a própria atividade seu fato gerador, é correto afirmar que o montante devido tem de estar relacionado a isso e não a uma revelação de riqueza do contribuinte que desborda do foco da taxa. Concluindo-se, portanto, que o produto da taxa visa custear a atividade estatal, não podendo ter destinação desvinculada da mesma e que se trata de um tributo imposto pelo poder público de forma unilateral, cujo obriga o indivíduo à sua incidência em casos específicos de atuações estatais.

A respeito das contribuições de melhoria, por pressupor tanto a atividade do Estado como também alguma situação específica relacionada ao contribuinte, tais contribuições são consideradas tributos de “fato gerador misto”.

De acordo com o artigo 81[7] do Código Tributário Nacional, as contribuições de melhoria são instituídas com o intuito de compensar os custos decorrentes de obras públicas que ocasionaram uma valorização imobiliária. Sendo assim, realizada a obra pública que implique em particular enriquecimento de determinados contribuintes, podem estes serem chamados ao seu custeio em função de tal situação peculiar.

Acerca de sua competência, o artigo 149 da Constituição Federal de 1988[8] prevê que cabe a União instituir as contribuições de melhoria.

Estas contribuições se dividem em subespécies definidas em atenção as finalidades que autorizam a sua instituição: sociais, destinadas ao custeio da seguridade social; de intervenção no domínio econômico (CIDE), instituídas com o objetivo de regular determinado mercado para corrigir distorções; do interesse de categorias profissionais ou econômicas, destinadas ao financiamento das categorias econômicas ou profissionais, e de iluminação pública.

As contribuições sociais, por sua vez, ainda podem se subdividir em previdenciárias e não previdenciárias. As contribuições previdenciárias são espécies de contribuições sociais com a destinação específica de custear o pagamento dos benefícios previdenciários, há, portanto, como hipótese de incidência, uma atuação do Poder Público indiretamente vinculada ao contribuinte, pois por meio do custeio da seguridade social ele terá direito a ações gratuitas da saúde pública e, eventualmente, da assistência social e da previdência social.         

Já as contribuições sociais não previdenciárias, são voltadas para o custeio da Assistência Social e da Saúde Pública, por exemplo, a COFINS, Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social, o PIS, Programa de Integração Social, incidente sobre a receita ou o faturamento, e a CSLL, Contribuição Social sobre o Lucro Líquido, que recai sobre o lucro das empresas.

Por fim, os empréstimos compulsórios, tributos que tem como finalidade gerar recursos para situações de calamidade, guerra externa ou para um investimento nacional relevante e urgente, está previsto no artigo 148 da Constituição Federal.

Característica peculiar dos empréstimos compulsórios é a promessa de devolução do valor devido, pois os valores arrecadados são considerados receita temporária, tendo a União a obrigação de restituir os valores após determinado período de tempo. 

1.1.2 Princípios Constitucionais Tributários: Princípio da Capacidade Contributiva, Princípio da Vedação ao Confisco, Princípio da Legalidade e Princípio da Não Cumulatividade.

A bem da verdade, a primeira e maior norma tributária que está acima do Código Tributário Nacional é a Constituição Brasileira de 1988. Assim, no capítulo I do Título II – Tributação e orçamento, a partir do artigo 145 até o artigo 162 está compilado todo o Sistema Tributário Nacional e são, exatamente, nesses artigos que se encontram os pilares básicos de proteção aos contribuintes contra a voracidade do fisco em sua vontade de tributar.

Neste ponto, o doutrinador Edmar Oliveira Andrade Filho entende que

O poder de tributar é delimitado por uma série de importantes princípios. Eles regem a atividade legislativa e de aplicação das normas tributárias na medida em que a observância deles é condição de legalidade das normas ditadas por leis complementares e ordinárias, tratados, medidas provisórias, e, enfim, por todo ato normativo de caráter geral.[9] 

Sendo assim, as limitações ao poder de tributar impostas à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios são norteadas pelos princípios tributários, tornando-se essencialmente necessário que a cobrança dos tributos esteja de acordo com o previsto nestes princípios, sob pena de ser considerada inconstitucional.

O artigo 145[10] estabelece uma competência geral da União, Estados, Distrito Federal e Municípios na instituição de tributos e prevê em seu texto algumas limitações. O princípio da capacidade contributiva, estabelecido no §1º deste mesmo artigo, disciplina que, sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte.

 Interessante notar que esse princípio se aplica somente aos impostos, posto que os outros tributos, as taxas, as contribuições e os empréstimos compulsórios, são cobrados em função de serviços prestados ou benefícios proporcionados pelos entes tributantes aos contribuintes.

Segundo o doutrinador Alberto Xavier

Não basta que o imposto tenha como fato gerador e base de cálculo fatos reveladores de capacidade contributiva: é ainda necessário que o imposto seja graduado em face de manifestações diferenciadas dessa mesma capacidade.[11]

Ou seja, este princípio visa assegurar que, quem tenha maior riqueza, pague, proporcionalmente, mais imposto do que quem tem menor riqueza.

Um dos artigos mais importantes e que visa proteger a voracidade do fisco contra o contribuinte é o artigo 150 da Constituição Federal, nele estão albergados os principais princípios constitucionais tributários.

Em seu inciso IV, encontramos o princípio da vedação ao confisco, que visa impedir à utilização do tributo com efeito de confisco, isto é, o Estado não deve anular a riqueza privada a pretexto de exigir tributo. Para ser aplicado o princípio da vedação ao confisco, deve se observar o princípio da razoabilidade, uma vez que não existe um preceito matemático que determine quando se está aplicando ou não o confisco.

Significativa é a explicação dada pelo doutrinador e co-autor do Código Tributário Nacional, Gilberto de Ulhôa Canto

Para que haja confisco, é necessário que haja absorção completa do benefício ou acréscimo de patrimônio que constituem a base de incidência do imposto? Deve-se assumir, de início, a posição que tem todo e qualquer imposto como sendo uma parcela do valor que o seu contribuinte aufere no negócio, ato ou situação jurídica que constituem o respectivo fato gerador. Ante essa admissão, o imposto sempre desfalca o patrimônio do contribuinte pelo montante que resulta da aplicação da alíquota sobre a base de incidência. De sorte que a admissão de poder existir confisco pelo desfalque parcial do valor acrescido ao patrimônio do contribuinte levaria a consequência absurda de confundir qualquer imposto com confisco.[12]

O princípio da legalidade, por sua vez, afirma que é preciso que a lei tributária, defina, in abstrato, todos os aspectos relevantes e necessários à quantificação do tributo devido em cada situação concreta.

Para o doutrinador Bilac Pinto

O princípio da legalidade em matéria fiscal, que emana da nossa organização constitucional, tem como decorrência, por um lado, que só pode ser atribuída uma carga tributária a uma pessoa física ou jurídica mediante o comando de uma lei, e, por outro lado, que o Estado não tem nenhum direito além daquele que a lei expressamente lhe concede.[13]

 Apesar deste princípio consistir em uma reserva absoluta de lei necessária e indispensável à atividade administrativa, há de se observar uma certa flexibilidade para alguns impostos extrafiscais quanto ao que se refere à alteração de alíquotas por visarem atender a outros objetivos que não a simples arrecadação.

Diante de tantos princípios norteadores deste ramo do Direito, há de se mencionar ainda, o princípio da não cumulatividade, um dos mais importantes princípios que tem como objetivo evitar a tributação em cascata a cada operação.

Interessante é o entendimento da doutrinadora Adriana Manni Peres

Segundo o princípio constitucional da não cumulatividade, o imposto devido em cada operação será compensado com o montante cobrado nas operações posteriores. Em outras palavras, o imposto devido na saída do produto será abatido com o imposto cobrado nas operações anteriores (entrada de mercadoria ou serviço). Ao formular este princípio, o legislador Constitucional pretendeu beneficiar o contribuinte de direito e ao mesmo tempo o contribuinte de fato (consumidor final), não encarecendo ainda mais o preço dos produtos.[14]

Em outras palavras, o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços poderá compensar com o montante cobrado nas operações anteriores pelo mesmo ou outro Estado membro ou pelo Distrito Federal.

1.1.3 Da Seguridade Social e Seus Objetivos

Segundo as diretrizes fixadas em nossa Constituição Federal em seu artigo 3º, constituem objetivos fundamentais da República Federativa do Brasil construir uma sociedade livre, justa e solidária.

Sendo assim, podemos dizer que a seguridade social pretende alcançar o que está previsto neste artigo, visando erradicar a pobreza e a marginalização, reduzir as desigualdades sociais, e com isso, promover o bem de todos.

No caput do artigo 194 da Constituição Federal, a seguridade social está definida da seguinte forma:

A seguridade social compreende um conjunto integrado de ações de iniciativa dos Poderes Públicos e da sociedade, destinadas a assegurar os direitos relativos à saúde, à previdência e à assistência social.

O conjunto integrado de ações de iniciativa dos Poderes Públicos representa os três programas sociais de maior relevância encontrados em nossa sociedade:  a previdência social, a assistência social e a saúde.

A saúde, através de políticas sociais e econômicas, tem como objetivo assegurar aos indivíduos a redução do risco de doenças e também o acesso universal aos serviços para sua proteção e recuperação.

Por ser um direito de todos e dever do Estado, a condição econômica do beneficiário não é fator relevante para que ele possa usufruir da saúde pública, por isso, o Estado não pode negar acesso à saúde pública a uma pessoa sob o argumento de que esta possui riqueza pessoal e meios de prover a sua própria saúde.

A previdência social tem por finalidade assegurar aos seus beneficiários meios indispensáveis de manutenção por motivo de incapacidade, idade avançada, tempo de serviço, desemprego involuntário, encargos de família e reclusão ou morte daqueles de quem dependiam economicamente, conforme se extrai dos artigos 201 e 202 de nossa Carta Magna. É, portanto, a técnica de proteção social destinada a distanciar necessidades sociais vindas de contingências sociais que diminuem ou, até mesmo, retiram a capacidade de auto sustento dos trabalhadores e de seus dependentes. Por contingências sociais, entende-se que sejam fatos e acontecimentos que, uma vez ocorridos, tem a força de colocar uma pessoa ou seus dependentes em estado de necessidade.

Por ter natureza de seguro social, a previdência social exige a contribuição dos seus segurados. Assim, segundo o doutrinador Eduardo Rocha Dias[15], o estado de necessidade derivado de uma contingência social não é suficiente para se obter o direito à proteção previdenciária, faz-se necessário ainda, que a pessoa tenha a qualidade de contribuinte deste sistema.

De acordo com o entendimento do doutrinador Fábio Zambite Ibrahim

No Brasil, qualquer pessoa, nacional ou não, que venha a exercer atividade remunerada em território brasileiro filia-se, automaticamente, ao Regime Geral de Previdência Social, sendo obrigada a efetuar recolhimentos ao sistema previdenciário, somente se excluem desta regra as pessoas já vinculadas a regimes próprios de previdência[16].

Podemos concluir então, que o regime jurídico da Previdência Social, como um todo, parte da premissa da obrigação contributiva do segurado; a contribuição do trabalhador é obrigatória, todo e qualquer cidadão que exercer atividade laborativa remunerada deve, obrigatoriamente, contribuir para a previdência social.

Admite-se como segurado da previdência social, também, pessoas que não exerçam atividades laborativas remuneradas, mas que por vontade própria, contribuam facultativamente para a Previdência Social, esses são os chamados segurados facultativos, por exemplo, a dona de casa e o estudante. Todavia, apesar de contribuírem de forma facultativa, essa contribuição lhes dará direito a um número limitado de benefícios, tendo em vista o fato de que eles não pertencem à mesma categoria dos demais contribuintes.

Por fim, a previdência social tem caráter legal, em contraposição ao caráter contratual, isso porque todo o regramento da previdência social está contido na lei, não existindo espaço para acordo de vontades na relação de seguro social.

A Assistência Social, também um dos mais relevantes programas sociais, é o segmento autônomo da seguridade social que trata dos hipossuficientes, isto é, daqueles que não possuem condições de prover sua própria manutenção, cuidando, sem exigir deles qualquer contribuição à seguridade social. É a política social que provê o atendimento das necessidades básicas, trazidas em proteção à família, à maternidade, à infância, à adolescência, à velhice e à pessoa portadora de deficiência, conforme previstos nos artigos 203 e 204 da Constituição Federal.

A atuação protetiva fornecerá aquilo que for absolutamente indispensável para cessar o atual estado de necessidade do assistido, por exemplo, alimentos, roupas, abrigos e até mesmo pequenos benefícios em dinheiro. Dito isto, a assistência social serve para cobrir as lacunas deixadas pela previdência social que, devido a sua natureza contributiva, acaba por excluir os necessitados.

A análise do sistema da Seguridade Social permite-nos a compreender todos os programas sobre os quais são voltadas as suas ações que tem por finalidade a proteção do trabalhador e seus dependentes bem como a assistência aos necessitados, mediante a contribuição de toda a sociedade, trabalhador, empregador, empresa, de acordo com o poder econômico de cada cidadão. É, portanto, financiada por toda sociedade, de forma direta e indireta, nos termos do art. 195 da Constituição Federal e da Lei 8.212 de 24 de julho de 1991, mediante recursos provenientes da União, dos Estados, do Distrito Federal, dos Municípios e de contribuições sociais.

No âmbito federal, o orçamento da Seguridade Social é composto das receitas da União; receitas das contribuições sociais e as receitas de outras fontes. As contribuições sociais, são constituídas pelas receitas das empresas, incidentes sobre a remuneração paga ou creditada aos segurados a seu serviço; pelas receitas dos empregadores domésticos; pelas receitas dos trabalhadores, incidentes sobre o seu salário-de-contribuição; pelas receitas das empresas, incidentes sobre o faturamento e lucro; e pelas receitas incidentes de concursos de prognósticos.

 1. 2 Disposições Gerais sobre PIS/COFINS

1.2.1 Origem e alterações do PIS/COFINS (Lei Complementar 7/70 e Decreto Lei n. 1940/82)

Preliminarmente, abordaremos a contribuição ao PIS, inicialmente denominada de PIS/PASEP, sendo o PIS – Programa de Integração Social, para o setor privado, e o PASEP – Programa de Formação do Patrimônio do Servidor Público, como já diz o próprio o nome, para o setor público. Criada na época dos militares, especificamente pelo General Emilio Garrastazu Médici em 07 de setembro de 1970, teve como objetivo financiar a seguridade social, especificamente sobre a questão de lastrear o pagamento do seguro desemprego

Inúmeras foram as tentativas de alterações na forma de se calcular o recolhimento desta contribuição, destacando-se os Decretos Leis n 2.445 e 2.449 de 1988, ambos considerados inconstitucionais, tendo em vista ferir o princípio da hierarquia tributária.

Atualmente convivemos com dois regimes para essa contribuição, o Regime cumulativo (Lei Complementar 1/70, Lei 9.718/98 e alterações) e o Regime não cumulativo (Lei n. 10.637/02 e alterações).

A COFINS, por sua vez, era denominada anteriormente pela sigla Finsocial – Fundo de Investimento Social, com o objetivo de custear investimentos de caráter assistencial em alimentação, habitação popular, saúde, educação, justiça e amparo ao pequeno agricultor. Instituída pelo Decreto Lei n. 1.940/82, ainda no regime militar, pelo então polêmico General João Batista Figueiredo.

Tal qual a contribuição ao PIS, a chamada Finsocial também incidia sobre o faturamento das empresas, e as tentativas de modificações, também de forma inconstitucional, acarretou a extinção desse fundo. Sendo assim, em substituição, através da Lei Complementar n.70/91 foi instituída a COFINS – Contribuição Social para Financiamento da Seguridade Social.

Assim como para o PIS, a esta contribuição também se aplica o Regime cumulativo (Lei Complementar 70/91, Lei 9.718/98 e alterações) e o Regime não cumulativo (Lei n. 10833/03 e alterações).

Quanto ao fato gerador dessas duas contribuições, de acordo com Martins, Gelbcke, Dos Santos e Tudíctbus, tanto para o regime cumulativo como para o não cumulativo, o fato gerador de ambas, é basicamente, o auferimento de receita pela pessoa jurídica de direito privado e as que lhe são equiparadas pela legislação do imposto de renda. [17]

 

1.2.2 A Sistemática da Não Cumulatividade

Como abordado no tópico anterior, o regime não cumulativo foi instituído pelas Leis 10.637/02 e Lei 10. 833/03, respectivamente, para o PIS e a COFINS.

Segundo o doutrinador José Eduardo Soares de Mello, a sistemática da não-cumulatividade tem como objetivo a diminuição da carga tributária, conforme verificamos nos seus dizeres a seguir

A não-cumulatividade significa um sistema operacional objetivando minimizar a carga tributária incidente sobre as operações realizadas com produtos, mercadorias e serviços, tendo por finalidade diminuir o preço que repercute na diminuição do custo de vida, possibilitando a geração de emprego, realização de investimentos, empresariais e outras medidas benéficas ao desenvolvimento econômico.

O foco central da produção, circulação e prestação de serviços é o consumidor final, sendo evidente que as atividades dos produtores, industriais, comerciantes e prestadores de serviços direcionam-se à população, sendo considerados os princípios diretivos da economia, como a defesa do consumidor de modo a permitir-lhe existência digna e justiça social.[18]

Sendo assim, o regime não cumulativo consiste em abater da operação seguinte o que foi tributado nas operações anteriores, trazendo uma economia de tributos e impactando positivamente aqueles que são seus contribuintes.

A Constituição Federal, em seu artigo 153, §3°, inciso II, trata acerca da não cumulatividade do Imposto sobre Produtos Industrializados – IPI, estabelecendo que o contribuinte deste imposto poderá compensar o que for devido em cada operação futura com o montante já cobrado nas operações anteriores. O mesmo se aplica no caso do ICMS, conforme prevê o artigo 155, §2°, inciso I, o qual afirma que este também será não cumulativo, e que o contribuinte poderá compensar o que for devido em cada operação relativa a circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas operações anteriores pelo mesmo, ou outro, Estado ou pelo Distrito Federal.

No entanto, no caso do PIS/COFINS, o artigo 195, §12, disciplinou que caberá a lei definir os setores de atividades econômicas para os quais as contribuições incidentes na forma dos incisos I, alínea b, e inciso IV do caput, ou seja, as contribuições incidentes sobre a receita ou o faturamento e também sobre o importador de bens ou serviços do exterior, serão não cumulativos

CAPÍTULO II – INSUMOS: LEGISLAÇÃO COMERCIAL x LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA

2.1 Conceito de Insumo

            Diante de tantos conceitos acerca desta matéria, faz-se necessário que, para iniciarmos o estudo do que vem a ser os insumos, possamos entender seu significado em lato sensu. Derivado da expressão em latim insumere, que tem como significado “fazer uso de”, em sentido amplo, podemos designar que os insumos se tratam de um conjunto de fatores de produção, matéria prima e mão de obra que estão presentes no processo de elaboração de um determinado bem ou serviço. De forma simplificada, podemos dizer, então, que o insumo pode ser considerado como tudo o que é utilizado no processo de produção, agregando ou não ao que está sendo produzido, um input, segundo sua tradução em inglês.

            Segundo Aliomar Baleeiro, insumos são os ingredientes da produção, mas há quem limite a palavra aos “produtos intermediários” que, não sendo matérias-primas, são empregados ou se consomem no processo de produção.[19]

            A grande problemática é que o conceito de insumo, previsto na legislação comercial, vem sendo utilizado pelos órgãos tributantes que, por sua vez, contrariamente ao que diz o Código Tributário Nacional, modificam o seu conceito e alcance conforme sua interpretação, com o único objetivo de arrecadar cada vez mais tributos. Vejamos o que diz o Código Tributário Nacional:

Art. 109. Os princípios gerais de direito privado utilizam-se para pesquisa da definição, do conteúdo e do alcance de seus institutos, conceitos e formas, mas não para definição dos respectivos efeitos tributários. 

Art. 110. A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar competências tributárias.

            Sendo assim, como se infere do texto legal acima, a lei tributária pode se utilizar dos conceitos da legislação comercial, todavia, não pode modificar o conteúdo e, muito menos, seu alcance.

            No que diz respeito ao regime da não cumulatividade, especificamente no conceito de insumos, a grande polêmica se dá tendo em vista que, para o ente tributante, restringi-lo, de forma ilegal e inconstitucional, significa uma maior arrecadação, ainda que esse procedimento acarrete um mal irreparável na economia como um todo.

Neste ponto, podemos analisar a Solução de Consulta n. 419 de 03 de dezembro de 2010, que assim dispõe

EMENTA: CRÉDITO. INSUMOS. PRODUTOS QUÍMICOS EMPREGADOS NA REALIZAÇÃO DE TESTES DE QUALIDADE EM MATÉRIAS-PRIMAS E PRODUTOS ACABADOS. Consideram-se insumos, para fins de desconto de créditos na apuração da Cofins não cumulativa, os bens e serviços adquiridos de pessoas jurídicas, aplicados ou consumidos na fabricação de bens destinados à venda ou na prestação de serviços. O termo “insumo” não pode ser interpretado como todo e qualquer bem ou serviço que gera despesa necessária para a atividade da empresa, mas, sim, tão somente, como aqueles, adquiridos de pessoa jurídica, que efetivamente sejam aplicados ou consumidos na produção de bens destinados à venda ou na prestação do serviço da atividade.[20]

            A bem da verdade, a questão se prende na seguinte discussão: a referência de insumo na Lei é aquela da legislação comercial ou das interpretações da Receita Federal do Brasil? Para responder o seguinte questionamento, é que se destina o presente trabalho através do estudo da legislação e da doutrina para que possa ser emitido o entendimento acerca do conceito de insumos e seus impactos na apuração da base de cálculo do PIS e COFINS.

2.1.1 Na Legislação Comercial

            Com o intuito de observar o que está estabelecido na legislação comercial quando falamos do conceito e do alcance de insumos, preliminarmente, é interessante conceituar o que vem a ser custo e despesa, tendo em vista a vinculação direta dos insumos ao custo dos produtos, dos serviços e das mercadorias.

            Para isto, podemos ter como base os conhecimentos do grande mestre da Contabilidade, Eliseu Martins[21], que segundo seu entendimento, define custo como o esforço, o gasto para se ter, obter um produto, uma mercadoria ou serviço. Todo o gasto que se incorre para poder ter um produto, mercadoria ou fazer um serviço, é considerado custo, como por exemplo a folha de salário dos operários, a refeição da fábrica e o custo da matéria prima e embalagem, dentre outros.

            Por sua vez, diferentemente de custo, a despesa, é o esforço, o gasto para se ter um faturamento, ou seja, obter uma receita. Em resumo, tudo que for gasto para obter a venda de seu produto é despesa, como por exemplo, o gasto com propaganda, vendedor, contador, energia da loja, uniforme dos vendedores, salário do diretor comercial, despesas do departamento de compras, vendas e administrativo etc.

            A diferença entre custo e despesa, para Edmar Oliveira Andrade Filho, encontra-se na previsão a seguir

As despesas, via de regra, fluem direta e imediatamente para o resultado no momento em que os bens, serviços e utilidades correspondentes são adquiridos ou consumidos. Os custos, por outro lado, são agregados em contas de ativo (estoques ou serviços em andamento) e só afetam os resultados no momento em que a empresa obtém receita pela venda das mercadorias ou pela prestação de serviços.[22]

            Sendo assim, quando nos referimos ao termo insumo, estamos diretamente vinculados ao que seja custo dos produtos, mercadorias ou serviços.

            Não menos importante, há ainda de ser mencionado que o termo custo se subdivide em duas categorias: custo da mercadoria, produtos ou serviços vendidos, que se trata justamente de quanto custou o produto que está pronto para a venda; e também custo da produção, que é todo o gasto que está sendo incorrido para se produzir um produto ou serviço que ainda não está totalmente acabado.

            Para os efeitos de nossa discussão, os insumos estão dentro do custo, seja ele de produção ou do produto acabado.

            Isso é relevante para o tema, já que a legislação tributária, ao buscar o conceito de insumo na legislação comercial, se alinhou mais com o entendimento de insumo no custo de produção, no sentido de que se considera os insumos que foram efetivamente adquiridos no mês, independente de terem sido vendidos ou não.

            Apesar deste entendimento presente na legislação tributária, a verdade é que não se pode definir insumo de forma isolada e fora do contexto onde este é utilizado, por exemplo, os insumos de uma empresa agrícola tem suas características próprias diferentemente dos insumos de uma indústria bélica ou de bens de capital.

            Sendo assim, o termo insumo propriamente dito nada quer dizer, é necessário o vincular na atividade em que se está sendo inserido.

            Este entendimento pode ser confirmado conforme as sábias palavras de Marco Aurélio Greco

O termo “insumo” não indica uma substância em si (material, química, física etc.). Nada, em si mesmo, pelo simples fato de existir possui a qualidade de insumo. Ao revés, essa qualidade resulta de um certo tipo de relação entre aquilo que é reputado insumo (“X”) e algo (“Y”) perante o que “X” assim deve ser visto[23].

            Diante do exposto, podemos concluir que, relativamente ao conceito de insumos a melhor definição é aquela vinda da ciência da contabilidade que acredita que insumo é todo gasto incorrido para a obtenção de um produto ou mercadoria ou ainda para a prestação do serviço.

2.1.2 Na Legislação Tributária

O vocábulo insumo, em seu sentido jurídico, segundo a doutrinadora Maria Helena Diniz, foi conceituado como

Insumo. Economia Política. 1. Despesas e investimentos que contribuem para um resultado ou para obtenção de uma mercadoria ou produto até o consumo final. 2. É tudo aquilo que entra (input), em contraposição ao produto (output), que é o que sai. 3. Trata-se de combinação de fatores de produção, diretos (matéria-prima) e indiretos (mão-de-obra, energia, tributo), que entram na elaboração de certa quantidade de bens ou serviços.[24]

            Como já abordado, a legislação tributária não se limitou apenas em buscar os conceitos de insumo na legislação comercial, mas também resolveu, arbitrariamente, modificá-lo como também limitar o seu alcance.

            Inicialmente, esse vício decorreu de nossa Constituição Federal, posto que para fins de IPI e ICMS, estabeleceu que estes serão não cumulativos, compensando-se o que for devido em cada operação futura com o montante cobrado nas operações anteriores.

            Todavia, para as contribuições de PIS/COFINS, o artigo 195, §12°, de nossa Carta Magna, limitou-se apenas a informar que caberá a lei definir os setores de atividades econômicas para os quais essas contribuições serão não cumulativas.

            Sendo assim, deixou ao bel prazer do legislador ordinário, definir o que seria a não cumulatividade para estes tributos.

            O artigo 3° da Lei 10.637/02[25], também presente na Lei 10.833/03[26], definiu em seus incisos a possibilidade de desconto dos créditos calculados em relação a todo processo ligado diretamente à atividade fim da empresa.

            Analisando a redação dos incisos I e II, conclui-se que os mesmos têm natureza de custo sendo, o inciso I, de mercadoria, e o inciso II, custo de produção dos produtos e serviços. A partir do inciso III, os itens previstos se enquadram mais ao conceito de despesa.

            A regulamentação deste artigo, encontra-se prevista na Instrução Normativa de n. 404 da Receita Federal Brasileira